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（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【例7-8】20×76年3月，a公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对b公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，a公司支付了200万元的佣金和手续费。 【答疑编号11070202：针对该题提问】 本例中a公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。 借：长期股权投资 52 000 000 贷：股本 30 000 000 资本公积 22 000 000 借：资本公积 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）通过非货币性资产交换，通过债务重组取得的长期股权投资，会在后面章节中具体讲到。 第二节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资的后续计量主要是企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。本节主要问题： 1.成本法； 2.权益法； 3.长期股权投资的处置和减值。 减值部分本章简单了解，在第九章中会详细讲解。 一、长期股权投资核算的成本法 （一）成本法的适用范围 下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 即，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 控制的理解： 从投资比例上看，控制一般存在于以下情况，如： （1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。 （2）投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。进一步分为四种情况： ①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。 ②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。 ③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。 ④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 引申问题： 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的全并范围。合并报表编制的前提是长期股权投资应采用权益法核算，所以编制合并财务报表时应先按照权益法进行调整，然后再进行合并财务报表的编制。 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 注意：如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资，通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。 （1）两个重要概念的理解： ①共同控制，是指被投资单位的经营和财务决策不是由某一投资方确定，应由两个或者是两个以上的投资企业共同作出决定。 如，a企业、b企业分别对c企业投资50%，此时c企业成为a和b企业共同控制的企业，c企业为a和b的合营企业；如果a企业占有55%的投资比例，这种情况下，c企业称为a企业的子公司，就不属于共同控制的情况。 又如，a企业和b企业分别对c公司投资30%，c公司其他40%的股权非常分散，这种情况下，c公司仍然是a企业和b企业的合营企业。 ②重大影响 从投资比例上来看，通常情况下，当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%（含50%）的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。 注意：如果a公司对b公司投资比例为50%，b公司其他50%的股权非常分散，这种情况下，a公司对b公司属于重大影响，不能认为是控制。 此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符号下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响： a.在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表； b.参与被投资单位的政策制定过程； c.向被投资单位派出管理人员； d.依赖投资企业的技术资料； e.其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。 当投资方能够对被投资方实施重大影响时，则被投资方称为投资方的联营企业。 另外，企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。但要注意，考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。 在确定了投资企业对被投资单位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的，应按照权益法核算，但在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。 总结： 投资方和被投资方的关系 持股比例 被投资方称为 投资方核算方法 是否纳入合并范围 控制 大于50% 子公司 成本法 子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算 重大影响 20%或以上至50%（含50%） 联营企业 权益法 不纳入合并范围 共同控制 两方或多方对被投资方持股比例相同 合营企业 权益法 不纳入合并范围 没有共同控制和重大影响，活跃市场没有报价 20%以下 成本法 不纳入合并范围 （二）成本法的核算过程 原则上，投资企业对被投资企业的投资是以最初投资成本作为入账价值，后期原则上不再调整。 其初始投资成本的确定（在上一节讲解过），分别同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并以及非企业合并方式取得的股权投资来理解。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，通常情况下确认为当期投资收益。但如果分配的属于投资以前被投资方实现的利润，则属于清算性股利（清算性股利是指投资企业所获得的被投资单位累积分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净损益由投资企业所享有的数额）。比如，2007年1月1日，a公司对b公司进行投资，持股比例为10%（假定不考虑其他因素），应采用成本法核算。2007年全年被投资方实现利润100万元，2008年初分配现金股利150万元，则其中有50万元就属于分配的投资前被投资方实现的利润，这部分就属于清算性股利。投资企业应作为初始投资成本的收回，应调整长期股权投资。 上例中的会计处理应是： 借：应收股利 15 贷：长期股权投资 5 投资收益 10 以后年度被投资方再分配现金股利时，投资方处理时还应考虑投资成本的恢复问题。 【例7-9】甲公司20×3年1月1日以8 000 000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30 000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）： 年 度 被投资单位实现净利润 当年度分派利润 20×3年 10 000 000 9 000 000 20×4年 20 000 000 16 000 000 注：乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×2年及以前年度实现净利润的分配。 【答疑编号11070203：针对该题提问】 通常情况下，投资企业在取得投资当年被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回，均贷记“长期股权投资”科目。 甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下： （1）20×3年取得投资时 借：长期股权投资 8 030 000 贷：银行存款 8 030 000 （2）20×3年从乙公司取得利润 当年度被投资单位分派的9 000 000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270 000元。该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。 借：银行存款 270 000 贷：长期股权投资 270 000 （3）20×4年从乙公司取得利润 以后年度，被投资方现金股利的分配和上年实现的净利润之间的关系，可以归纳为三种情况： ①分的股利少于上年实现的净利润； ②分的股利多于上年实现的净利润； ③分的股利等于上年实现的净利润。 只有在第一种情况下，需要考虑长期股权投资的恢复问题，其他两种情况都不需要考虑。 本题中，20×4年分配的股利大于20×3年实现的净利润，这种情况下不需要恢复长期股权投资。 这种情况是将原来冲减的长期股权投资恰好全额恢复。 第一步，确定银行存款或应收股利 第二步，测量等量关系，投资收益最多可以确认30万元（以被投资方上年实现利润乘以持股比例为限） 第三步，倒挤长期股权投资，本题中恰好可以将原来冲减的长期股权投资全额恢复。 第一步，确定银行存款； 第二步，通过等量关系测量，发现如果投资收益确认30万元，则长期股权投资恢复为28.5万元，就超过了原来冲减的股权投资额，不可行。所以，以原来冲减的股权投资额为限先确定恢复长期股权投资27万元； 第三步，采用倒挤的方式，确定投资收益金额。 总结： 对于成本法的核算，不需要记忆教材公式，上面分情况举例讲解了各种情况，在学习时要注意理解成本法核算的原理和思想。 三、长期股权投资核算的权益法 （一）权益法的适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 （二）权益法核算的会计处理 分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点： 1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异） ①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 比如，被投资方可辨认净资产公允价值为1000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，处理为： 借：长期股权投资 350 贷：银行存款 350 ②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 接上例，如果投资方初始投资成本为260万，小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则处理为： 借：长期股权投资 260 贷：银行存款 260 借：长期股权投资 40 贷：营业外收入 40 或将上述两笔分录合为一笔。 2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理 （1）被投资方盈利时 借：长期股权投资 （被投资方实现净利润×持股比例） 贷：投资收益   |
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