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财政部会计司及中注协解读《企业内部控制审计指引》(4)

国际内审师  辅导课程  2010-08-09  【字体: 】  Gzu521.com    我要评论(0)

  2.多个控制缺陷的识别示例

  例如,注册会计师识别出以下控制缺陷:

  (1)对特定信息系统访问控制的权限分配不当;

  (2)存在若干明细账不合理交易记录(交易无论单个还是合计都是不重要的);

  (3)缺乏对受不合理交易记录影响的账户余额的及时对账。

  上述每个缺陷均单独代表一个重要缺陷。基于这一情况,注册会计师可以确定这些重要缺陷合并构成重大缺陷。因为,就个别重要缺陷而言,这些缺陷有一定可能性,各自导致金额未达到重要性水平的财务报表错报。可是,这些重要缺陷影响同类会计账户,有一定可能性导致不能防止或发现并纠正重大错报的发生。因此,这些重要缺陷组合在一起符合重大缺陷的定义。

  五、完成审计工作

  (一)形成审计意见

  注册会计师需要评价从各种来源获取的证据,包括对控制的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷,以形成对内部控制有效性的意见。在评价证据时,注册会计师需要查阅本年度与内部控制相关的内部审计报告或类似报告,并评价这些报告中提到的控制缺陷。

  只有在审计范围没有受到限制时,注册会计师才能对内部控制的有效性形成意见。如果审计范围受到限制,注册会计师需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

  (二)获取管理层书面声明

  注册会计师需要取得经企业认可的书面声明,书面声明需要包括下列内容:

  (1)企业董事会认可其对建立健全和有效实施内部控制负责;

  (2)企业已对内部控制的有效性作出自我评价,并说明评价时采用的标准以及得出的结论;

  (3)企业没有利用注册会计师执行的审计程序及其结果作为自我评价的基础;

  (4)企业已向注册会计师披露识别出的内部控制所有缺陷,并单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷;

  (5)对于注册会计师在以前年度审计中识别的、已与审计委员会沟通的重大缺陷和重要缺陷,企业是否已经采取措施予以解决;

  (6)在企业内部控制自我评价基准日后,内部控制是否发生重大变化,或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。

  此外,书面声明中还包括导致财务报表重大错报的所有舞弊,以及不会导致财务报表重大错报,但涉及管理层和其他在内部控制中具有重要作用的员工的所有舞弊。

  如果企业拒绝提供或以其他不当理由回避书面声明,注册会计师需要将其视为审计范围受到限制,解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。同时,注册会计师需要评价,企业拒绝提供书面声明对其他声明(包括在财务报表审计中获取的声明)的可靠性产生的影响。

  注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定,确定声明书的签署者、声明书涵盖的期间以及何时获取更新的声明书等。

  (三)沟通相关事项

  注册会计师需要与企业沟通审计过程中识别的所有控制缺陷。对于其中的重大缺陷和重要缺陷,需要以书面形式与董事会和经理层沟通。《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》要求注册会计师以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。其中,值得关注的内部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。

  对于重大缺陷,注册会计师需要以书面形式与企业的董事会及其审计委员会进行沟通。如果认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效,注册会计师需要就此以书面形式直接与董事会和经理层沟通。

  对于重要缺陷,注册会计师需要以书面形式与审计委员会沟通。

  虽然并不要求注册会计师执行足以识别所有控制缺陷的程序,但是,注册会计师需要沟通其注意到的内部控制的所有缺陷。如果发现企业存在或可能存在舞弊或违反法规行为,注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定,确定并履行自身的责任。

  六、出具审计报告

  (一)标准内部控制审计报告

  当注册会计师出具的无保留意见的内部控制审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时,该报告称为标准内部控制审计报告。标准内部控制审计报告包括下列要素:

  1.标题。内部控制审计报告的标题统一规范为“内部控制审计报告”。

  2.收件人。内部控制审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送内部控制审计报告的对象,一般是指审计业务的委托人。

  3.引言段。内部控制审计报告的引言段说明企业的名称和内部控制已经过审计。

  4.企业对内部控制的责任段。企业对内部控制的责任段说明,按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定,建立健全和有效实施内部控制,并评价其有效性是企业董事会的责任。

  5.注册会计师的责任段。注册会计师的责任段说明,在实施审计工作的基础上,对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露是注册会计师的责任。

  6.内部控制固有局限性的说明段。内部控制无论如何有效,都只能为企业实现控制目标提供合理保证。内部控制实现目标的可能性受其固有限制的影响,注册会计师需要在内部控制固有局限性的说明段说明,内部控制具有固有局限性,存在不能防止和发现错报的可能性。此外,由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当,或对控制政策和程序遵循的程度降低,根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。

  7.财务报告内部控制审计意见段。如果符合下列所有条件的,注册会计师应当对财务报告内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告:

  (1)企业按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》以及企业自身内部控制制度的要求,在所有重大方面保持了有效的内部控制;

  (2)注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作,在审计过程中未受到限制。

  8.非财务报告内部控制重大缺陷描述段。对于审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷,如果发现某项或某些控制对企业发展战略、法规遵循、经营的效率效果等控制目标的实现有重大不利影响,确定该项非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的,应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通,提醒企业加以改进;同时在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段,对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露,提示内部控制审计报告使用者注意相关风险,但无需对其发表审计意见。

  9.注册会计师的签名和盖章。

  10.会计师事务所的名称、地址及盖章。

  11.报告日期。

  如果内部控制审计和财务报表审计整合进行,注册会计师对内部控制审计报告和财务报表审计报告需要签署相同的日期。

  (二)非标准内部控制审计报告

  1.带强调事项段的非标准内部控制审计报告。注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷,但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用人注意的,需要在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。注册会计师需要在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注,并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。

  2.否定意见的内部控制审计报告。注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的,除非审计范围受到限制,需要对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告,还需要包括下列重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。

  3.无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师只有实施了必要的审计程序,才能对内部控制的有效性发表意见。注册会计师审计范围受到限制的,需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告,并就审计范围受到限制的情况,以书面形式与董事会进行沟通。

  注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时,需要在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制,无法对内部控制的有效性发表意见,并单设段落说明无法表示意见的实质性理由。注册会计师不应在内部控制审计报告中指明所执行的程序,也不应描述内部控制审计的特征,以避免对无法表示意见的误解。注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的,需要在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。

  4.期后事项与非标准内部控制审计报告。在企业内部控制自我评价基准日并不存在、但在该基准日之后至审计报告日之前(以下简称期后期间)内部控制可能发生变化,或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素。注册会计师需要询问是否存在这类变化或影响因素,并获取企业关于这些情况的书面声明。

  注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项的,需要对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的,需要出具无法表示意见的内部控制审计报告。

  在出具内部控制审计报告之后,如果知悉在审计报告日已存在的、可能对审计意见产生影响的情况,注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定办理。

  审计指引第三十四条和第三十五条要求注册会计师编制内部控制审计工作底稿,完整记录审计工作情况。

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